Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Саммит
Юридические услуги

Наши услуги
Юридические услуги


Компания
Юридические услуги


Новости

Одним из факторов, стимулирующих рост популярности этого явления в России, является свобода общения. Но так ли свободно это поле от законодательных ограничений? Может ли государс ...



Статьи
Антимонопольщики сделали связистам подарок разрешили повысить тарифы
Вчера телефонный холдинг "Связьинвест" сообщил о том, что министерство по антимонопольной политике (МАП) удовлетворил ходатайства 34 его компаний о повышении тарифов на мес...

Юридические услуги

Налоговый учет операций у лизингополучателя

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 /

Лизинговые операции в настоящее время приобретают все большее распространение в силу того, что представляют сторонам договора немало экономических выгод, в том числе и с точки зрения режима налогообложения. Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в налоговом учете лизинговых операций с точки зрения лизингополучателя в случае, когда лизинговое имущество в соответствии с условиями договора подлежит учету на балансе лизингополучателя.

При отражении лизинговых операций в налоговом учете необходимо руководствоваться положениями 25 главы НК РФ. При этом на порядок налогового учета у лизингополучателя ни Указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15, ни положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не распространяются. Таким образом, порядок бухгалтерского учета данной операции не оказывает влияние на признание доходов и расходов для целей налогового учета.

1. Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя

Специальный порядок определения первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен в п.1 ст. 257 НК РФ.

Как следует из п.1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Указанное положение действует как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Это означает, что для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. При этом лизинговая стоимость имущества, определяемая как сумма лизинговых платежей по договору, составляющая первоначальную стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете, для целей налогового учета не применима.

2. Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу

Как следует из положений п.1 ст. 256 НК РФ, в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Из данного правила есть исключение: лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

В соответствии с п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

При этом для определения амортизационной группы объектов лизинга следует применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут применяться специальные коэффициенты. Порядок применения коэффициентов следует установить учетной налоговой политикой, утвержденной в организации.

В частности, п.7 ст.259 НК РФ устанавливает, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налоговые органы разъяснили свою позицию относительно использования указанных коэффициентов применительно к предметам лизинга , работающим в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, суть которой заключается в следующем: налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта; такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации (см. п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций").

В соответствии с п.9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

В соответствии с п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.

Пример. Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 330 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 мес.).

Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ).

Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации - 2,5 х 0,5 = 1,25.

Ежемесячная норма амортизации – (1 : 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли - 330 000 руб. х 2,31% : 100% = 7623 руб.

3. Учет лизинговых платежей

Лизингополучатель, помимо амортизации, отражает в составе прочих расходов, учитываемых для налогообложения, сумму уплачиваемых арендных платежей. При этом согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

В случае если согласно условиям договора лизинга платежи производятся неравномерно в течение срока лизинга (например, один платеж за год или каждые полгода), следует обратить внимание на порядок признания лизинговых платежей в качестве расходов для целей налогообложения.

Правила признания расходов в налоговом учете установлены ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлен общий принцип признания расходов исходя из условий сделок. В частности, предусмотрено, что по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы отчетного периода признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования расходов.

В пределах отчетного периода дата отражения расходов в налоговом учете для лизинговых платежей определяется в соответствии с п. 7 ст.272 НК РФ:

  • либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • либо последний день отчетного (налогового) периода.

Установленный п.1 ст.272 НК РФ принцип равномерного и пропорционального признания расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода фактически означает, что график уплаты лизинговых платежей не влияет непосредственно на период и сумму расходов, учитываемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Другими словами, размер, способ осуществления и периодичность уплаты лизинговых платежей, установленные договором лизинга (графиком уплаты), не определяет сумму расходов, подлежащих признанию в данном отчетном периоде, за исключением случая, когда лизинговые платежи по графику производятся в одинаковых суммах равномерно по отчетным периодам, начиная с первого и до последнего месяца лизинга.

Дату признания расходов, принятую для целей налогового учета организацией, в соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ следует утвердить как элемент налоговой политики организации.

Положение учетной политики может формулироваться следующим образом: «По договорам, исполнение которых носит длящийся характер, в частности по договорам лизинга, расходы признаются равномерно и пропорционально в каждом отчетном периоде, в течение которых осуществляется исполнение договора. При этом датой признания расходов считать последний день отчетного периода».

Таким образом, при согласованном сторонами неравномерном графике осуществления лизинговых платежей в течение периода лизинга для целей признания в составе расходов величину ежемесячного лизингового платежа следует исчислить путем деления их совокупной величины на количество месяцев лизинга.

4. Выкуп лизингополучателем лизингового имущества по договору лизинга и его последующее использование

Выкуп имущества, являющегося предметом лизинга, может быть совершен одним из следующих способов юридического оформления. В связи с этим организации при выкупе имущества, являющегося предметом лизинга, целесообразно проанализировать указанные варианты реализации операции выкупа с точки зрения возникающих при этом налоговых последствий для конкретных условий.

1. Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки.

В соответствии со ст.2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 года N164-ФЗ лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

При этом лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга (абз. 3 ст. 2 Закона).

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

  • договором купли - продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;
  • договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;
  • договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.

Ст. 28 Закона о лизинге предусмотрено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи, или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем.

Указанные правовые особенности лизинговой сделки оказывают непосредственное влияние на порядок отражения в налоговом учете затрат по выкупаемому лизинговому имуществу.

Осуществляемые лизингополучателем платежи по выкупу лизингового имущества признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п.5 ст.270 НК РФ. В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В связи с этим, несмотря на то, что при выкупе лизингового имущества оно переходит в собственность лизингодателя, оно продолжает оставаться предметом лизинга. Соответственно, при определении первоначальной стоимости предмета лизинга следует руководствоваться положениями п.1 ст.257 НК РФ. Другими словами, если в рамках лизинговой сделки происходит выкуп имущества лизингополучателем, первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Соответственно, организация - лизингополучатель не осуществляет лизинговые платежи. Таким образом, в качестве расходов в налоговом учете подлежит отражению только начисляемая на выкупленное имущество амортизация.

Как отмечалось выше, исчисление суммы амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости, определяемой как сумма расходов арендодателя на приобретение лизингового имущества, и нормы амортизации с учетом специальных коэффициентов, установленных п.7, 8, 9 для лизингового имущества. Другими словами, амортизация начисляется в том же порядке, который действовал в тот период лизинга, когда имущество принадлежало лизингодателю, т.е. до выкупа.

2 . Выкуп имущества совершается не в качестве реализации лизинговой сделки, а с помощью самостоятельного договора купли-продажи

Отметим, что выкуп лизингового имущества юридически может быть оформлено также следующим образом:

  • расторжение договора лизинга по взаимному соглашению сторон (в результате которого предмет лизинга подлежит возврату собственнику-лизингодателю);
  • заключение самостоятельного договора купли-продажи имущества с собственником.

В этом случае организация – покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта и тд. (п.1 ст.257 НК РФ).

В этом случае при начислении амортизации организация не вправе применить специальный коэффициент, установленный п.7, 8, 9 ст. 259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым, лизинговые правоотношения прекратились.

При этом срок полезного использования приобретенного оборудования определяется по п.12 ст. 259 НК РФ для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу рассчитывается с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (до выкупа имущества собственником являлся лизингодатель).

3. Порядок отражения в налоговом учете операции по реализации выкупленного лизингового имущества

В соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Напомним, что остаточная стоимость исчисляется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации в соответствии с нормами НК РФ. Первоначальная стоимость формируется по данным лизингодателя как сумма затрат на приобретение предмета лизинга (п.1 ст.257 НК РФ).


Другие юридические статьи:
Правительство рф намерено доработать законопроекты по ипотеке и реформе жкх в ходе весенней сессии госдумы
Правительство РФ намерено доработать законопроекты по ипотеке и реформе ЖКХ в ходе весенней сессии Госдумы. Об этом было о...

Россиянам ограничат свободу передвижения
Госдума готовит федеральный закон о свободе передвижения. Рабочее название документа - "О праве граждан на свободу передвижения, выбора места преб...

Дороги в петербурге станут лучше но только от "пулково" до константиновского
Петербургские дороги, очистившись ото льда, показали автомобилистам все прелести экстрима. При этом рассчитывать, что в городе, где каждое ведомство с испариной на лбу гото...

Пбу 18/02: взгляд практика
ИА Отдел новостей / Уважаемые господа (дамы)! Представляю Вам свои размышления, примененные мною на практике, по поводу ПБУ 18/02...

Саммит "большой восьмерки": подождите умирать!
Крупнейшее в городе действующее кладбище - Южное - может оказаться закрытым для захоронений и посещений на время проведения встречи G8. ...

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 /

Лизинговые операции в настоящее время приобретают все большее распространение в силу того, что представляют сторонам договора немало экономических выгод, в том числе и с точки зрения режима налогообложения. Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в налоговом учете лизинговых операций с точки зрения лизингополучателя в случае, когда лизинговое имущество в соответствии с условиями договора подлежит учету на балансе лизингополучателя.

При отражении лизинговых операций в налоговом учете необходимо руководствоваться положениями 25 главы НК РФ. При этом на порядок налогового учета у лизингополучателя ни Указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15, ни положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не распространяются. Таким образом, порядок бухгалтерского учета данной операции не оказывает влияние на признание доходов и расходов для целей налогового учета.

1. Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя

Специальный порядок определения первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен в п.1 ст. 257 НК РФ.

Как следует из п.1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Указанное положение действует как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Это означает, что для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. При этом лизинговая стоимость имущества, определяемая как сумма лизинговых платежей по договору, составляющая первоначальную стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете, для целей налогового учета не применима.

2. Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу

Как следует из положений п.1 ст. 256 НК РФ, в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Из данного правила есть исключение: лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

В соответствии с п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

При этом для определения амортизационной группы объектов лизинга следует применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут применяться специальные коэффициенты. Порядок применения коэффициентов следует установить учетной налоговой политикой, утвержденной в организации.

В частности, п.7 ст.259 НК РФ устанавливает, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налоговые органы разъяснили свою позицию относительно использования указанных коэффициентов применительно к предметам лизинга , работающим в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, суть которой заключается в следующем: налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта; такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации (см. п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций").

В соответствии с п.9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

В соответствии с п.5.3 Методических рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.

Пример. Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 330 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 мес.).

Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ).

Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации - 2,5 х 0,5 = 1,25.

Ежемесячная норма амортизации – (1 : 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли - 330 000 руб. х 2,31% : 100% = 7623 руб.

3. Учет лизинговых платежей

Лизингополучатель, помимо амортизации, отражает в составе прочих расходов, учитываемых для налогообложения, сумму уплачиваемых арендных платежей. При этом согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

В случае если согласно условиям договора лизинга платежи производятся неравномерно в течение срока лизинга (например, один платеж за год или каждые полгода), следует обратить внимание на порядок признания лизинговых платежей в качестве расходов для целей налогообложения.

Правила признания расходов в налоговом учете установлены ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлен общий принцип признания расходов исходя из условий сделок. В частности, предусмотрено, что по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы отчетного периода признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования расходов.

В пределах отчетного периода дата отражения расходов в налоговом учете для лизинговых платежей определяется в соответствии с п. 7 ст.272 НК РФ:

  • либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • либо последний день отчетного (налогового) периода.

Установленный п.1 ст.272 НК РФ принцип равномерного и пропорционального признания расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода фактически означает, что график уплаты лизинговых платежей не влияет непосредственно на период и сумму расходов, учитываемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Другими словами, размер, способ осуществления и периодичность уплаты лизинговых платежей, установленные договором лизинга (графиком уплаты), не определяет сумму расходов, подлежащих признанию в данном отчетном периоде, за исключением случая, когда лизинговые платежи по графику производятся в одинаковых суммах равномерно по отчетным периодам, начиная с первого и до последнего месяца лизинга.

Дату признания расходов, принятую для целей налогового учета организацией, в соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ следует утвердить как элемент налоговой политики организации.

Положение учетной политики может формулироваться следующим образом: «По договорам, исполнение которых носит длящийся характер, в частности по договорам лизинга, расходы признаются равномерно и пропорционально в каждом отчетном периоде, в течение которых осуществляется исполнение договора. При этом датой признания расходов считать последний день отчетного периода».

Таким образом, при согласованном сторонами неравномерном графике осуществления лизинговых платежей в течение периода лизинга для целей признания в составе расходов величину ежемесячного лизингового платежа следует исчислить путем деления их совокупной величины на количество месяцев лизинга.

4. Выкуп лизингополучателем лизингового имущества по договору лизинга и его последующее использование

Выкуп имущества, являющегося предметом лизинга, может быть совершен одним из следующих способов юридического оформления. В связи с этим организации при выкупе имущества, являющегося предметом лизинга, целесообразно проанализировать указанные варианты реализации операции выкупа с точки зрения возникающих при этом налоговых последствий для конкретных условий.

1. Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки.

В соответствии со ст.2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 года N164-ФЗ лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

При этом лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга (абз. 3 ст. 2 Закона).

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

  • договором купли - продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;
  • договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;
  • договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.

Ст. 28 Закона о лизинге предусмотрено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи, или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем.

Указанные правовые особенности лизинговой сделки оказывают непосредственное влияние на порядок отражения в налоговом учете затрат по выкупаемому лизинговому имуществу.

Осуществляемые лизингополучателем платежи по выкупу лизингового имущества признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п.5 ст.270 НК РФ. В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В связи с этим, несмотря на то, что при выкупе лизингового имущества оно переходит в собственность лизингодателя, оно продолжает оставаться предметом лизинга. Соответственно, при определении первоначальной стоимости предмета лизинга следует руководствоваться положениями п.1 ст.257 НК РФ. Другими словами, если в рамках лизинговой сделки происходит выкуп имущества лизингополучателем, первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Соответственно, организация - лизингополучатель не осуществляет лизинговые платежи. Таким образом, в качестве расходов в налоговом учете подлежит отражению только начисляемая на выкупленное имущество амортизация.

Как отмечалось выше, исчисление суммы амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости, определяемой как сумма расходов арендодателя на приобретение лизингового имущества, и нормы амортизации с учетом специальных коэффициентов, установленных п.7, 8, 9 для лизингового имущества. Другими словами, амортизация начисляется в том же порядке, который действовал в тот период лизинга, когда имущество принадлежало лизингодателю, т.е. до выкупа.

2 . Выкуп имущества совершается не в качестве реализации лизинговой сделки, а с помощью самостоятельного договора купли-продажи

Отметим, что выкуп лизингового имущества юридически может быть оформлено также следующим образом:

  • расторжение договора лизинга по взаимному соглашению сторон (в результате которого предмет лизинга подлежит возврату собственнику-лизингодателю);
  • заключение самостоятельного договора купли-продажи имущества с собственником.

В этом случае организация – покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта и тд. (п.1 ст.257 НК РФ).

В этом случае при начислении амортизации организация не вправе применить специальный коэффициент, установленный п.7, 8, 9 ст. 259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым, лизинговые правоотношения прекратились.

При этом срок полезного использования приобретенного оборудования определяется по п.12 ст. 259 НК РФ для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу рассчитывается с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (до выкупа имущества собственником являлся лизингодатель).

3. Порядок отражения в налоговом учете операции по реализации выкупленного лизингового имущества

В соответствии с пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Напомним, что остаточная стоимость исчисляется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации в соответствии с нормами НК РФ. Первоначальная стоимость формируется по данным лизингодателя как сумма затрат на приобретение предмета лизинга (п.1 ст.257 НК РФ).


Другие юридические статьи:
Правительство рф намерено доработать законопроекты по ипотеке и реформе жкх в ходе весенней сессии госдумы
Правительство РФ намерено доработать законопроекты по ипотеке и реформе ЖКХ в ходе весенней сессии Госдумы. Об этом было о...

Россиянам ограничат свободу передвижения
Госдума готовит федеральный закон о свободе передвижения. Рабочее название документа - "О праве граждан на свободу передвижения, выбора места преб...

Дороги в петербурге станут лучше но только от "пулково" до константиновского
Петербургские дороги, очистившись ото льда, показали автомобилистам все прелести экстрима. При этом рассчитывать, что в городе, где каждое ведомство с испариной на лбу гото...

Пбу 18/02: взгляд практика
ИА Отдел новостей / Уважаемые господа (дамы)! Представляю Вам свои размышления, примененные мною на практике, по поводу ПБУ 18/02...

Саммит "большой восьмерки": подождите умирать!
Крупнейшее в городе действующее кладбище - Южное - может оказаться закрытым для захоронений и посещений на время проведения встречи G8. ...

 



Юридические услуги
Бесплатная юридическая консультация
Яндекс цитирования