Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги За любовь к козлу ответите?
Юридические услуги

Наши услуги
Юридические услуги


Компания
Юридические услуги


Новости

Одним из факторов, стимулирующих рост популярности этого явления в России, является свобода общения. Но так ли свободно это поле от законодательных ограничений? Может ли государс ...



Статьи
У питерского управления мчс - новый начальник
Указом Президента РФ Владимира Путина на пост начальника Главного управления МЧС РФ по Санкт-Петербургу назначен генерал-майор внутренней службы Леон...

Юридические услуги

Учет расходов нко и ее имущества с использованием счета 96 «резервы предстоящих расходов»

И.А. Фельдман,
к.т.н.,
профессор Московского государственного университета
геодезии и картографии

 
Опубликовано в номере: Некоммерческие организации в России №4 / 2004

Главной и определяющей особенностью некоммерческих организаций (НКО) является то, что их уставная деятельность не имеет целью извлечение прибыли (рис. 1). Это вытекает из сущности и определения некоммерческой организации, установленных статьей 50 Гражданского кодекса РФ. Под «уставной деятельностью» НКО понимают основную непредпринимательскую деятельность, ради которой данная организация создана. В отличие от коммерческих организаций, деятельность которых всегда преследует получение прибыли, уставная деятельность НКО направлена на достижение общественных благ (ст. 2 Федерального закона «О некоммерческих организациях»).

Основные особенности уставной деятельности НКО

Рис.1. Основные особенности уставной деятельности НКО

Уставная деятельность НКО не связана с выпуском продукции, ибо это означало бы ведение предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли. В рамках уставной деятельности НКО не создают товаров, не выполняют подрядных работ, не оказывают никаких услуг, а выполняют уставные обязанности.

Для уставной деятельности НКО чужеродным является понятие «капитал» как потенциал для извлечения прибыли. Поэтому в бухгалтерском учете при отражении уставной деятельности НКО не используются счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал».

Отсутствие выпуска продукции означает неприменимость терминов «цена», «стоимость», «себестоимость», «амортизация» (амортизация — часть себестоимости продукции). Поскольку уставная деятельность НКО не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и приростом имущества организации, то к ней неприменимо также и понятие «добавленная стоимость».

Основным источником финансирования уставной деятельности НКО служат целевые поступления.

Все расходы НКО по уставной деятельности осуществляются в соответствии со сметой, которая утверждается высшим органом НКО. Источником финансирования расходов по смете может, наряду с целевыми поступлениями, служить и прибыль, получаемая НКО от ведения предпринимательской деятельности. НКО имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь поскольку это служит достижению основных целей, ради которых создана НКО. Иными словами, вся чистая прибыль, получаемая НКО от предпринимательской деятельности, должна направляться на финансирование уставной деятельности согласно смете.

Этим определяется существенное различие в использовании нераспределенной прибыли коммерческими организациями и НКО. Как правило, коммерческие организации используют свою нераспределенную прибыль согласно решению учредителей (акционеров) при утверждении годовой бухгалтерской отчетности. После этого в течение отчетного года счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не дебетуется. У НКО все расходы в течение года осуществляются согласно смете, утверждаемой высшим органом этой организации на весь календарный год. Поэтому НКО могут в любое время покрывать свои расходы по смете за счет имеющейся у них нераспределенной прибыли, отражая это по дебету счета 84. При этом обеспечивается возможность уменьшения целевых поступлений на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности.

Обратим внимание на существенное различие в содержании понятия «расходы» у коммерческих и некоммерческих организаций. Для коммерческой организации расходы, связанные с ее обычными видами деятельности, — это прирост имущества в незавершенном производстве или в товарах, предназначенных для перепродажи. У коммерческих организаций такие расходы никогда не приводят к уменьшению активов, так как они аккумулируются на активных счетах, формируя будущую себестоимость продукции. Напротив, расходы по уставной деятельности НКО — это непосредственное потребление целевых средств, сопровождающееся уменьшением активов организации.

Например, расходы коммерческой организации, отражаемые посредством записей

Дебет 20 Кредит 02, 70, 60, 76 (1)
Дебет 70, 60, 76 Кредит 50, 51, (2)

не уменьшают активы и валюту баланса. После операции (1) активы и валюта баланса увеличиваются, а после операции (2) возвращаются к исходным значениям.

По отношению к НКО запись (1) неприменима: расходы, связанные с уставной деятельностью НКО, не могут увеличить валюту баланса даже временно. Для некоммерческой организации расходы отражают не с помощью традиционного использования активных имущественных счетов, например счета 20 (что искажало бы действительность), а путем записей

Дебет 86 Кредит 70, 60, 76 (3)
Дебет 70, 60, 76 Кредит 50, 51. (4)

Здесь операция (3) — чисто пассивная. Она связана с использованием (дебетованием) целевых поступлений (источника), отражаемых по кредиту счета 86, с одновременным появлением обязательств на счетах 70, 60, 76. Поэтому после операции (3) валюта баланса не изменяется, а после операции (4) — уменьшится на величину понесенных расходов.

Недостаток записи (3) состоит в том, что исчезает синтетический счет, на котором бы обобщались расходы НКО. Можно, конечно, к счету 86 открыть субсчет для использования в (3), но в балансе сальдо по этому субсчету исчезнет, и будет фигурировать только общий остаток целевых средств на счете 86. Поэтому в качестве источника в записи (3) более правильно использовать не счет 86 «Целевое финансирование», а синтетический счет учета расходов по смете НКО. Для этой цели наиболее удобен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Как и счет 86, этот счет является пассивным, и отражение на нем расходов по уставной деятельности будет проявляться не в увеличении активов, а в дебетовании источника.

Ежемесячно счет 96 кредитуется на величину предполагаемых расходов согласно смете. Тем самым по кредиту счета 96 образуется резерв предстоящих расходов. При этом резерв может формироваться как за счет целевых поступлений:

Дебет 86 Кредит 96, (5)

так и за счет нераспределенной прибыли от предпринимательской деятельности:

Дебет 84 Кредит 96. (6)

После этого фактические расходы отражают по дебету счета 96:

Дебет 96 Кредит 70, 60, 76 и др. (7)
Дебет 70, 60, 76 и др.  
Кредит 50, 51. (8)

Операции (5) или (6) — чисто пассивные, не изменяющие валюту баланса, а после отражения и оплаты фактических расходов, т.е. после операций (7) и (8), валюта баланса уменьшится на величину расходов.

Все виды обычных резервов, которые предполагает создавать НКО (на оплату отпусков, на ремонт, на возмещение основных средств и т.п.) обязательно должны найти отражение в смете, в ее отдельных статьях. Так что счет 96 «Резервы предстоящих расходов» автоматически отразит все указанные частные резервы, по которым можно ввести соответствующие субсчета.

Если НКО выполняет несколько целевых программ, финансируемых за счет целевых поступлений, то целесообразно для каждой из программ открыть субсчет к счету 86 «Целевое финансирование». В этом случае формирование (пополнение) резерва расходов по смете должно осуществляться за счет каждой из программ. Например, начисление доли расходов по смете за счет средств программы 1 отражается записью

Дебет 86-1, Кредит 96, (9)

а за счет средств программы 2 — записью

Дебет 86-2, Кредит 96. (10)

В табл. 1 представлены типичные хозяйственные операции, связанные с отражением расходов НКО по уставной деятельности.

Таблица 1

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Начислено поступление целевых средств 76 86
2 Отражено фактическое поступление начисленных целевых средств 51 76
3 Приняты к учету целевые средства при их фактическом поступлении (не начислялись) 51 86
4 Начислен резерв расходов по смете на очередной месяц:    
   за счет целевых поступлений 86 96
   за счет прибыли 84 96
5 Начислена зарплата работникам 96 70
6 Удержан НДФЛ с зарплаты 70 68
7 Начислен ЕСН 96 69
8 Начислена предусмотренная сметой оплата работ, услуг сторонней организации 96 60
9 Представлен авансовый отчет о хозяйственных затратах, предусмотренных сметой 96 71
10 Выполнены ремонтные работы подрядчиком 96 60
11 Начислен налог, предусмотренный сметой (на имущество, земельный и др.) 96 68
12 Отражены санкции со стороны налоговой службы 96 68

НКО в рамках уставной деятельности не является плательщиком НДС, поэтому в таблице 1 отсутствуют операции, отражающие НДС по приобретенным материальным ценностям и подрядным работам. Соответствующие суммы НДС включены в расходы.

В таблице 2 представлены хозяйственные операции, отражающие приобретение основных средств.

В таблице 3 приведены хозяйственные операции, отражающие выбытие основных средств НКО.

В таблице 4 приведены хозяйственные операции, используемые в случаях приобретения некоммерческой организацией материальных ценностей, по которым ведется синтетический учет.

Таблица 2

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражен предусмотренный сметой резерв на приобретение основных средств 86
84
96
96
2 Для уставной деятельности приобретен объект основных средств (покупная цена, включая НДС) 08 60
3 Отражены расходы по доставке объекта (включая НДС) 08 *
4 Отражены расходы по подготовке объекта к использованию 08 *
5 Объект принят на баланс по полной первоначальной стоимости 01 08
6 Стоимость объекта отнесена на расходы по смете 96
96
86
84

ПРИМЕЧАНИЯ:

1) В операциях 2 и 3 сумма НДС включена в первоначальную стоимость основных средств, поскольку НКО в рамках уставной деятельности не является плательщиком данного налога (налог невозмещаемый).

2) В операциях 3 и 4 звездочки по кредиту означают возможность появления различных счетов в зависимости от способа выполнения соответствующих работ.

3) Операция 6 отражает тот факт, что средства, зарезервированные сметой в операции 1, не использованы, а возвращены НКО в виде объекта основных средств. Для этого к счетам 86 и 84 могут быть открыты соответствующие субсчета.

Таблица 3

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Списана первоначальная (восстановительная) стоимость выбывшего объекта основных средств 01-9 01-1
2 Списана начисленная амортизация (для основных средств, используемых в предпринимательской деятельности) 02 01-9
3 Объект, используемый в уставной деятельности, списан с баланса:    
   а) в случае продажи (относится на операционные расходы) 91-2 01-9
   б) в других случаях (относится на целевые поступления или на прибыль) 86
84
01-9
01-9
   в) отражены возвратные отходы 10, 50, 51 86
4 Отражен операционный доход от продажи объекта 62 91-1
5 При ликвидации объекта, используемого в предпринимательской деятельности:    
   а) отражены возвратные отходы 10, 50, 51 91-1
   б) списан добавочный капитал 83 84

ПРИМЕЧАНИЯ:

1) К счету 01 открыты субсчета в связи с использованием субсчета 01-9 «Выбытие основных средств».

2) Операция 5, п. б) используется, если ликвидируемый объект ранее подвергался дооценке.

Таблица 4

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражен предусмотренный сметой резерв  на приобретение материалов 86
84
96
96
2 Приобретены материалы для уставной деятельности 10
10
60
71
3 Стоимость материалов отнесена на расходы по смете 96
96
86
84

Как подписаться >>>


Другие юридические статьи:
Власти встали на защиту религии
Отныне культовые здания будут передаваться в собственность конфессий на основании закона. Вчера прав...

Минэнерго планирует к 2006 году сделать паритетными цены на газ и уголь для выравнивания топливно-энергетического баланса
Минэнерго РФ планирует к 2006 году сделать паритетными цены на газ и уголь. Об этом сообщил журналистам российский министр...

Палате вернули функции
Правительство вернуло Торгово-промышленной палате (ТПП) РФ функции по сертификации ряда товаров. Об этом сообщил вчера, 19 июня, на съезде ТПП ее президент Евгений Примаков...

Обзор российского законодательства за 15.2.2005
Внесены изменения в Регламент Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации В соответствии с постановлением Совета Федерации Федерального Собрания России...

За любовь к козлу ответите?
Нужна ли Питеру федеральная телекнопка? Безусловно. Кто бы спорил! Скажу больше: Петербург при Путине любят крепче, чем при Ельцине, когда эту кнопку...

И.А. Фельдман,
к.т.н.,
профессор Московского государственного университета
геодезии и картографии

 
Опубликовано в номере: Некоммерческие организации в России №4 / 2004

Главной и определяющей особенностью некоммерческих организаций (НКО) является то, что их уставная деятельность не имеет целью извлечение прибыли (рис. 1). Это вытекает из сущности и определения некоммерческой организации, установленных статьей 50 Гражданского кодекса РФ. Под «уставной деятельностью» НКО понимают основную непредпринимательскую деятельность, ради которой данная организация создана. В отличие от коммерческих организаций, деятельность которых всегда преследует получение прибыли, уставная деятельность НКО направлена на достижение общественных благ (ст. 2 Федерального закона «О некоммерческих организациях»).

Основные особенности уставной деятельности НКО

Рис.1. Основные особенности уставной деятельности НКО

Уставная деятельность НКО не связана с выпуском продукции, ибо это означало бы ведение предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли. В рамках уставной деятельности НКО не создают товаров, не выполняют подрядных работ, не оказывают никаких услуг, а выполняют уставные обязанности.

Для уставной деятельности НКО чужеродным является понятие «капитал» как потенциал для извлечения прибыли. Поэтому в бухгалтерском учете при отражении уставной деятельности НКО не используются счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал».

Отсутствие выпуска продукции означает неприменимость терминов «цена», «стоимость», «себестоимость», «амортизация» (амортизация — часть себестоимости продукции). Поскольку уставная деятельность НКО не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и приростом имущества организации, то к ней неприменимо также и понятие «добавленная стоимость».

Основным источником финансирования уставной деятельности НКО служат целевые поступления.

Все расходы НКО по уставной деятельности осуществляются в соответствии со сметой, которая утверждается высшим органом НКО. Источником финансирования расходов по смете может, наряду с целевыми поступлениями, служить и прибыль, получаемая НКО от ведения предпринимательской деятельности. НКО имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь поскольку это служит достижению основных целей, ради которых создана НКО. Иными словами, вся чистая прибыль, получаемая НКО от предпринимательской деятельности, должна направляться на финансирование уставной деятельности согласно смете.

Этим определяется существенное различие в использовании нераспределенной прибыли коммерческими организациями и НКО. Как правило, коммерческие организации используют свою нераспределенную прибыль согласно решению учредителей (акционеров) при утверждении годовой бухгалтерской отчетности. После этого в течение отчетного года счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не дебетуется. У НКО все расходы в течение года осуществляются согласно смете, утверждаемой высшим органом этой организации на весь календарный год. Поэтому НКО могут в любое время покрывать свои расходы по смете за счет имеющейся у них нераспределенной прибыли, отражая это по дебету счета 84. При этом обеспечивается возможность уменьшения целевых поступлений на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности.

Обратим внимание на существенное различие в содержании понятия «расходы» у коммерческих и некоммерческих организаций. Для коммерческой организации расходы, связанные с ее обычными видами деятельности, — это прирост имущества в незавершенном производстве или в товарах, предназначенных для перепродажи. У коммерческих организаций такие расходы никогда не приводят к уменьшению активов, так как они аккумулируются на активных счетах, формируя будущую себестоимость продукции. Напротив, расходы по уставной деятельности НКО — это непосредственное потребление целевых средств, сопровождающееся уменьшением активов организации.

Например, расходы коммерческой организации, отражаемые посредством записей

Дебет 20 Кредит 02, 70, 60, 76 (1)
Дебет 70, 60, 76 Кредит 50, 51, (2)

не уменьшают активы и валюту баланса. После операции (1) активы и валюта баланса увеличиваются, а после операции (2) возвращаются к исходным значениям.

По отношению к НКО запись (1) неприменима: расходы, связанные с уставной деятельностью НКО, не могут увеличить валюту баланса даже временно. Для некоммерческой организации расходы отражают не с помощью традиционного использования активных имущественных счетов, например счета 20 (что искажало бы действительность), а путем записей

Дебет 86 Кредит 70, 60, 76 (3)
Дебет 70, 60, 76 Кредит 50, 51. (4)

Здесь операция (3) — чисто пассивная. Она связана с использованием (дебетованием) целевых поступлений (источника), отражаемых по кредиту счета 86, с одновременным появлением обязательств на счетах 70, 60, 76. Поэтому после операции (3) валюта баланса не изменяется, а после операции (4) — уменьшится на величину понесенных расходов.

Недостаток записи (3) состоит в том, что исчезает синтетический счет, на котором бы обобщались расходы НКО. Можно, конечно, к счету 86 открыть субсчет для использования в (3), но в балансе сальдо по этому субсчету исчезнет, и будет фигурировать только общий остаток целевых средств на счете 86. Поэтому в качестве источника в записи (3) более правильно использовать не счет 86 «Целевое финансирование», а синтетический счет учета расходов по смете НКО. Для этой цели наиболее удобен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Как и счет 86, этот счет является пассивным, и отражение на нем расходов по уставной деятельности будет проявляться не в увеличении активов, а в дебетовании источника.

Ежемесячно счет 96 кредитуется на величину предполагаемых расходов согласно смете. Тем самым по кредиту счета 96 образуется резерв предстоящих расходов. При этом резерв может формироваться как за счет целевых поступлений:

Дебет 86 Кредит 96, (5)

так и за счет нераспределенной прибыли от предпринимательской деятельности:

Дебет 84 Кредит 96. (6)

После этого фактические расходы отражают по дебету счета 96:

Дебет 96 Кредит 70, 60, 76 и др. (7)
Дебет 70, 60, 76 и др.  
Кредит 50, 51. (8)

Операции (5) или (6) — чисто пассивные, не изменяющие валюту баланса, а после отражения и оплаты фактических расходов, т.е. после операций (7) и (8), валюта баланса уменьшится на величину расходов.

Все виды обычных резервов, которые предполагает создавать НКО (на оплату отпусков, на ремонт, на возмещение основных средств и т.п.) обязательно должны найти отражение в смете, в ее отдельных статьях. Так что счет 96 «Резервы предстоящих расходов» автоматически отразит все указанные частные резервы, по которым можно ввести соответствующие субсчета.

Если НКО выполняет несколько целевых программ, финансируемых за счет целевых поступлений, то целесообразно для каждой из программ открыть субсчет к счету 86 «Целевое финансирование». В этом случае формирование (пополнение) резерва расходов по смете должно осуществляться за счет каждой из программ. Например, начисление доли расходов по смете за счет средств программы 1 отражается записью

Дебет 86-1, Кредит 96, (9)

а за счет средств программы 2 — записью

Дебет 86-2, Кредит 96. (10)

В табл. 1 представлены типичные хозяйственные операции, связанные с отражением расходов НКО по уставной деятельности.

Таблица 1

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Начислено поступление целевых средств 76 86
2 Отражено фактическое поступление начисленных целевых средств 51 76
3 Приняты к учету целевые средства при их фактическом поступлении (не начислялись) 51 86
4 Начислен резерв расходов по смете на очередной месяц:    
   за счет целевых поступлений 86 96
   за счет прибыли 84 96
5 Начислена зарплата работникам 96 70
6 Удержан НДФЛ с зарплаты 70 68
7 Начислен ЕСН 96 69
8 Начислена предусмотренная сметой оплата работ, услуг сторонней организации 96 60
9 Представлен авансовый отчет о хозяйственных затратах, предусмотренных сметой 96 71
10 Выполнены ремонтные работы подрядчиком 96 60
11 Начислен налог, предусмотренный сметой (на имущество, земельный и др.) 96 68
12 Отражены санкции со стороны налоговой службы 96 68

НКО в рамках уставной деятельности не является плательщиком НДС, поэтому в таблице 1 отсутствуют операции, отражающие НДС по приобретенным материальным ценностям и подрядным работам. Соответствующие суммы НДС включены в расходы.

В таблице 2 представлены хозяйственные операции, отражающие приобретение основных средств.

В таблице 3 приведены хозяйственные операции, отражающие выбытие основных средств НКО.

В таблице 4 приведены хозяйственные операции, используемые в случаях приобретения некоммерческой организацией материальных ценностей, по которым ведется синтетический учет.

Таблица 2

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражен предусмотренный сметой резерв на приобретение основных средств 86
84
96
96
2 Для уставной деятельности приобретен объект основных средств (покупная цена, включая НДС) 08 60
3 Отражены расходы по доставке объекта (включая НДС) 08 *
4 Отражены расходы по подготовке объекта к использованию 08 *
5 Объект принят на баланс по полной первоначальной стоимости 01 08
6 Стоимость объекта отнесена на расходы по смете 96
96
86
84

ПРИМЕЧАНИЯ:

1) В операциях 2 и 3 сумма НДС включена в первоначальную стоимость основных средств, поскольку НКО в рамках уставной деятельности не является плательщиком данного налога (налог невозмещаемый).

2) В операциях 3 и 4 звездочки по кредиту означают возможность появления различных счетов в зависимости от способа выполнения соответствующих работ.

3) Операция 6 отражает тот факт, что средства, зарезервированные сметой в операции 1, не использованы, а возвращены НКО в виде объекта основных средств. Для этого к счетам 86 и 84 могут быть открыты соответствующие субсчета.

Таблица 3

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Списана первоначальная (восстановительная) стоимость выбывшего объекта основных средств 01-9 01-1
2 Списана начисленная амортизация (для основных средств, используемых в предпринимательской деятельности) 02 01-9
3 Объект, используемый в уставной деятельности, списан с баланса:    
   а) в случае продажи (относится на операционные расходы) 91-2 01-9
   б) в других случаях (относится на целевые поступления или на прибыль) 86
84
01-9
01-9
   в) отражены возвратные отходы 10, 50, 51 86
4 Отражен операционный доход от продажи объекта 62 91-1
5 При ликвидации объекта, используемого в предпринимательской деятельности:    
   а) отражены возвратные отходы 10, 50, 51 91-1
   б) списан добавочный капитал 83 84

ПРИМЕЧАНИЯ:

1) К счету 01 открыты субсчета в связи с использованием субсчета 01-9 «Выбытие основных средств».

2) Операция 5, п. б) используется, если ликвидируемый объект ранее подвергался дооценке.

Таблица 4

№№
п/п
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражен предусмотренный сметой резерв  на приобретение материалов 86
84
96
96
2 Приобретены материалы для уставной деятельности 10
10
60
71
3 Стоимость материалов отнесена на расходы по смете 96
96
86
84

Как подписаться >>>


Другие юридические статьи:
Власти встали на защиту религии
Отныне культовые здания будут передаваться в собственность конфессий на основании закона. Вчера прав...

Минэнерго планирует к 2006 году сделать паритетными цены на газ и уголь для выравнивания топливно-энергетического баланса
Минэнерго РФ планирует к 2006 году сделать паритетными цены на газ и уголь. Об этом сообщил журналистам российский министр...

Палате вернули функции
Правительство вернуло Торгово-промышленной палате (ТПП) РФ функции по сертификации ряда товаров. Об этом сообщил вчера, 19 июня, на съезде ТПП ее президент Евгений Примаков...

Обзор российского законодательства за 15.2.2005
Внесены изменения в Регламент Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации В соответствии с постановлением Совета Федерации Федерального Собрания России...

За любовь к козлу ответите?
Нужна ли Питеру федеральная телекнопка? Безусловно. Кто бы спорил! Скажу больше: Петербург при Путине любят крепче, чем при Ельцине, когда эту кнопку...

 



Юридические услуги
Бесплатная юридическая консультация
Яндекс цитирования